Czy wycena aktuarialna rezerw na odprawy emerytalne i podobne jest obowiązkowa?

W ustawie o rachunkowości w art. 39 ust. 2 pkt 2 czytamy

Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (…) wynikających z przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (…).

Podobnie załączniki 1, 2, 3 i 5 Ustawy o rachunkowości mówią o nakazie wykazywania „rezerw na świadczenia emerytalne i podobne” w sprawozdaniu finansowym.

Jest to zatem nakaz wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych na odprawy emerytalne i podobne, czyli przyszłe świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia i w okresie zatrudnienia, jeśli zobowiązanie z ich tytułu powstaje co najmniej po 12-tu miesiącach od daty rozpoczęcia wypracowywania świadczenia (np. rezerw na odprawy rentowe, pośmiertne, nagrody jubileuszowe, ZFŚS, ekwiwalenty energetyczne, ulgowe przejazdy, deputaty węglowe, rezerwy na opiekę medyczną itp.).

Kto powinien wyceniać aktuarialne rezerwy na odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp.?

W tym zakresie Ustawa o rachunkowości nie daje odpowiedzi wprost, ale jednocześnie w Art. 10.3 odsyła do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19 (KRS 6 oraz MSR 19):

W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy (…) jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego (…) mogą stosować MSR.

Idźmy dalej. Standard KSR 6 w punkcie 4.7 odsyła do MSR 19:

Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 „Świadczenia pracownicze”.

Z kolei w punkcie 59 MSR 19 zaleca się wykorzystanie usługi licencjonowanego aktuariusza:

W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom (…) korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.

Wniosek jest jeden: wszystkie obowiązujące w Polsce akty prawne mówiące o wycenie aktuarialnej rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp. (UoR, MSR 19, KSR 6)  wskazują aktuariusza jako jedynego uprawnionego do wyceny aktuarialnej rezerw na świadczenia pracownicze.

Jakie są wymogi dla kandydatów na aktuariusza?

Jego uprawnienia reguluje szczegółowe rozporządzenie Ministra Finansów oraz Ustawa o działalności ubezpieczeniowej. Aktuariusz to specjalista w obszarze matematyki finansowej, ubezpieczeniowej, statystyki i prawdopodobieństwa. 

Rejestr aktuariuszy prowadzi Komisja Nadzoru Finansowego. Zdobycie licencji aktuariusza wymaga zdania egzaminu przed komisją powołaną przez Ministra Finansów oraz posiadanie odpowiedniego stażu pracy w obszarze aktuariatu i jednocześnie pod nadzorem aktuariusza.

Na kandydatów na aktuariusza czeka wyjątkowo trudny i obszerny egzamin aktuarialny. Jego zakres określa Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2015 r. W zakres egzaminu na aktuariusza wchodzą takie przedmioty jak:

• Matematyka finansowa
• Prawdopodobieństwo i statystyka matematyczna
• Ekonomia
• Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa w zakładzie ubezpieczeń
• Matematyka ubezpieczeń na życie i majątkowych
• Prawo ubezpieczeniowe i  podatkowe
• Inwestycje i zarządzanie portfelem inwestycyjnym
• Zarządzanie ryzykiem aktuarialnym

Wymagania stawiane kandydatom na aktuariusza sprawiają, że licencję aktuarialną może zdobyć tylko osoba posiadająca rozległą wiedzę oraz przygotowanie praktyczne zakresie różnorodnych wycen ekonomicznych (w tym do wycen rezerw na świadczenia pracownicze).

Czy raport aktuarialny z wyceny rezerw pracowniczych musi spełniać jakieś wymogi?

Szczegółowy opis wymogów stawianych aktuariuszowi podczas sporządzania profesjonalnego raportu aktuarialnego z wyceny rezerw pracowniczych został zawarty w Krajowy Standard Aktuarialny nr 1/2015 (KSA 1) „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych”. Jest to standard uchwalony 25.03.2015 r. przez Walne Zebranie Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy (PSA), określający „reguły postępowania, jakie powinny być stosowane przy wycenie zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych dokonywanej przez aktuariusza na potrzeby sprawozdawczości finansowej zgodnie z Ustawą o rachunkowości i/lub Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.”

Dalej w KSA1 czytamy:

Standard zawiera zasady komunikacji z podmiotem, którego zobowiązania są wyceniane, reguły metodyczne, obowiązkowe i opcjonalne elementy raportu z wyceny oraz wytyczne do tych elementów (…)

Celem Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy jest ustanowienie reguł pracy aktuariusza przy wycenie zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych w Polsce.

Polskie Stowarzyszenie Aktuariuszy w Krajowym Standardzie Aktuarialnym nr 1 postawiło sobie za cel zebranie tych przepisów z obowiązujących aktów prawnych, które odnoszą się do wyceny rezerw pracowniczych we wszystkich innych obowiązujących w Polsce aktach prawnych odnoszących się do wyceny rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, nagrody jubileuszowe itp. rezerwy pracownicze. Dodatkowo PSA wydało pomocnicze, szczegółowe wytyczne dla aktuariuszy.

Wprowadzenie KSA nr 1/2015 miało na celu ujednolicenie raportów aktuarialnych dotyczących rezerw pracowniczych oraz zwiększenie ich czytelności dla potencjalnych odbiorców: klienta, audytora, biegłego rewidenta, przyszłego aktuariusza itp.

Krajowy Standard Aktuarialny nr 1/2015 zawiera minimalne wymagania, które powinien spełniać raport aktuariusza z wyceny rezerw pracowniczych. Punkt 3 KSA brzmi:

 Raport powinien jednoznacznie określać przyjęte założenia, użytą metodologię oraz wyniki, tak by było możliwe odtworzenie wyliczeń oraz zweryfikowanie przedstawionych w raporcie założeń i wyników przez osobę o odpowiednich kwalifikacjach. Przyjęte założenia dla poszczególnych parametrów powinny być uzasadnione w raporcie.

Raport aktuarialny z wyceny rezerw na świadczenia pracownicze powinien zawierać informacje o poniższym lub większym poziomie szczegółowości:

Krajowy Standard Aktuarialny określa, że podsumowanie przeprowadzonej wyceny rezerw na świadczenia pracownicze powinno być sporządzone w ramach raportu aktuarialnego, który ma zostać podpisany przez licencjonowanego aktuariusza. Raport powinien zawierać imię aktuariusza, nazwisko oraz numer wpisu do rejestru aktuariuszy. Dokument, który nie ma tych elementów nie powinien być wykorzystany do celów sprawozdawczych lub zarządczych.

Jaka jest podstawowa rola aktuariusza w wycenie aktuarialnej rezerw na świadczenia pracownicze?

Rola aktuariusza w odpowiednim przygotowaniu modelu aktuarialnego wyceny rezerw pracowniczych jest nie do przecenienia. Wszystko z powodu wysokiego stopnia skomplikowania metod wyceny oraz bardzo odległych terminów zapadalności. Wyjaśnijmy, że np. do momentu przejścia pracownika na emeryturę może brakować ponad 40 lat, a w przypadku świadczeń takich jak odpis na ZFŚS horyzont może wynosić nawet 80 lat (od momentu wyceny aż to hipotetycznego wieku 100 lat).

Przypomnijmy, że wycena na rezerwy na odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, nagrody jubileuszowe itp. rezerw pracowniczych wymaga budowy odpowiedniego modelu o skomplikowanej budowie. Na przykład musi zawierać elementy statystyczno-demograficzne jak prawdopodobieństwo zgonu oraz przejścia na rentę. Ponadto konieczne są parametry ekonometryczne jak chociażby prognozowane wzrosty podstaw wycenianych świadczeń. Są to komponenty, z którymi może poradzić sobie tylko doświadczony aktuariusz.

Ustalenie poziomu rezerw na świadczenia pracownicze wymaga odpowiedniego zastosowania założeń bezpośrednio dotyczących danej Jednostki, ale też założeń wynikających ze specyfiki sektora, z którego Jednostka pochodzi oraz założeń makroekonomicznych. Dlatego właśnie tak kluczowe jest wieloletnie doświadczenie i wiedza aktuariusza. Warto zwrócić uwagę, że w zawodach takich jak np. biegły rewident, ekonomista nie stosuje się tak nietypowych, długoterminowych modeli integrujących w jedną całość obszar ekonomii, matematyki finansowej oraz aktuarialnej.

Jak może wpłynąć brak udziału aktuariusza na wycenę rezerw pracowniczych?

Skutki nieprawidłowego skonstruowania modelu wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych mogą być bardzo dotkliwe. Istnieje duże ryzyko przeszacowania lub niedoszacowania poziomu rezerw. Weźmy chociażby niewielką zmianę wysokości stopy dyskontowej lub lekką modyfikację prognozowanych wzrostów podstaw o zaledwie 1 punkt procentowy. Nieuzasadnione zmiany tych parametrów mogą skutkować zmianą wysokości rezerw pracowniczych nawet o 5-10 punktów procentowych w dół lub w górę.

Błędne oszacowanie rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, nagrody jubileuszowe itp. rezerwy pracownicze może być także spowodowane nieodpowiednią interpretacją regulacji wypłacanych przez Spółkę świadczeń pracowniczych, uregulowań branżowych itp. Aktuariusz posiadający doświadczenie zawodowe, udzieli Spółce kompleksowej pomocy podczas zbierania spójnych i niezbędnych do wyceny rezerw pracowniczych danych.

Zatem mając na uwadze wytyczne standardów oraz poziom skomplikowania wyceny aktuarialnych rezerw pracowniczych, można stwierdzić, że rola licencjonowanego aktuariusza w tym obszarze jest kluczowa. Zaś wycena dokonana przez osobę inną niż aktuariusz, może być odrzucona w trakcie audytu sprawozdania finansowego.

Konkluzja

• Ustawa o rachunkowości w art. 39 ust. 2 pkt 2 jednoznacznie nakazuje wycenę rezerw pracowniczych (rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp.).
• Licencjonowanego aktuariusza jako jedyną osobę uprawnioną do przeprowadzenia wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych jednoznacznie zaleca Ustawa o rachunkowości oraz standardy MSR 19, KSR 6 i KSA 1.
• Krajowy Standard Aktuarialny nr 1/2015 „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych” wyraźnie określa polskie reguły pracy aktuariusza przy wycenie rezerw na świadczenia pracownicze oraz precyzuje minimalną zawartość raportu aktuariusza z wyceny rezerw.
• Rola aktuariusza w wycenie rezerw pracowniczych jest fundamentalna ze względu na wysoki stopień skomplikowania metod aktuarialnych, bardzo odległe horyzonty czasowe zapadalności rezerw pracowniczych oraz bardzo ścisłe wytyczne standardów polskich i międzynarodowych.
• Z powyższych względów audytor badający sprawozdanie finansowe może zakwestionować wycenę rezerw pracowniczych przeprowadzoną bez licencjonowanego aktuariusza, ze względu na możliwośćpopełnienia istotnych błędów przez osobę nieodpowiednio przygotowaną do wyceny rezerw.