W ostatnim czasie niejeden księgowy stanął przed dylematem co z rezerwami w kontekście Pracowniczych Planów Kapitałowych. Sytuacja byłaby klarowna gdyby nie fakt, że składki, które za pracownika odprowadza pracodawca są zmienne w czasie i zależne od stażu pracy w firmie. Zatem nie bez przyczyny należy rozważyć, czy PPK funkcjonują podobnie jak odprawy emerytalne, rentowe i tym podobne świadczenia pracownicze, a zatem czy trzeba tworzyć na nie aktuarialne rezerwy pracownicze, tak jak na inne świadczenia pracownicze.

Co mówią standardy

Przy wycenach rezerw aktuarialnych na świadczenia pracownicze posiłkujemy się następującymi standardami:

• KRS 6 – Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6,
• MRS 19 – Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 19,
• KSA (1) – Krajowym Standardem Aktuarialnym nr 1.

Na ten moment ww. standardy bezpośrednio o PPK nie mówią nic. Ewentualną analizę należy jednak przeprowadzić w oparciu o MSR 19, ponieważ do niego przekierowują obydwa pozostałe. MSR 19 zawiera nadrzędne wytyczne.

MSR 19 pod lupą

Zacznijmy od podziału świadczeń pracowniczych według MSR19. Otóż w standardzie wyodrębniono cztery podstawowe grupy:

• krótkoterminowe świadczenia pracownicze,
• świadczenia po okresie zatrudnienia,
• inne długoterminowe świadczenia pracownicze,
• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Pracownicze plany kapitałowe nie są świadczeniami z tytułu rozwiązania stosunku pracy ani też świadczeniami krótkoterminowymi. Drogą eliminacji pozostaje zatem pytanie czy PPK można przypisać do grupy świadczeń po okresie zatrudnienia lub do grupy innych długoterminowych świadczeń pracowniczych.

Świadczenia po okresie zatrudnienia

Zgodnie z MRS 19:

Świadczenia po okresie zatrudnienia to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy i krótkoterminowe świadczenia pracownicze), które są należne po zakończeniu zatrudnienia.

Dodatkowo istnieje podział świadczeń po okresie zatrudnienia na:

• programy określonych składek,
• programy określonych świadczeń.

Klasyczne przykłady świadczeń z drugiej grupy to na przykład odprawy kodeksowe czyli emerytalne, rentowe i pośmiertne. W tym rozważaniu należy skupić się jednak na pierwszej grupie.

Programy określonych składek to programy świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z którymi jednostka wpłaca składki w ustalonej wysokości do odrębnego podmiotu (funduszu) i nie będzie ciążył na niej prawny ani zwyczajowo oczekiwany obowiązek zapłacenia dodatkowych składek, jeśli fundusz nie będzie posiadał aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych, dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym  i w okresach ubiegłych.

Czy możemy przyjąć, że PPK jest programem określonych składek? Przeszkodą okazują się choćby następujące cechy PPK:

• Uczestnik będzie mógł wypłacić zgromadzone oszczędności z chwilą ukończenia 60 lat.

Standardowo mężczyźni są w tym wieku jeszcze zatrudnieni. Zatem świadczenie musiałoby być klasyfikowane w inny sposób dla kobiet i inny dla mężczyzn, co prowadziłoby w praktyce do dużych komplikacji, mimo takiego samego sensu ekonomicznego programu w przypadku obydwu płci.

• Uczestnik będzie miał prawo wypłacić lub wycofać oszczędności przed ukończeniem 60 roku życia. Na przykład w szczególnych sytuacjach życiowych pracownik może oszczędności wypłacić wcześniej: jako wkład własny na zakup mieszkania lub domu, w razie poważnej choroby. Pracownik może też w każdej chwili zwyczajnie (choć ze stratą finansową) zrezygnować z programu.

W tych sytuacjach odstąpienie od PPK potencjalnie wystąpi na ogół w trakcie zatrudnienia i tym samym nie zrealizuje się planowany program określonych składek.

To może PPK okaże się zgodne z drugim typem świadczeń pracowniczych? Sprawdźmy.

Inne długoterminowe świadczenia pracownicze

Cytując MRS 19:

Inne długoterminowe świadczenia pracownicze to wszystkie świadczenia pracownicze inne niż krótkoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnienia i świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Przypomnijmy, że popularne świadczenia, które zaliczamy do tej grupy to nagrody jubileuszowe. Według twórców standardu inne długoterminowe świadczenia pracownicze objęte są wyłącznie programami określonych świadczeń i w ich przypadku do wyceny aktuarialnych rezerw pracowniczych należy stosować tzw.  metodę Projected Unit Credit (por. pkt 155 MSR 19). Analizując jednak sposób funkcjonowania PPK należy zastanowić się co jest rzeczywistym świadczeniem (kosztem) z perspektywy pracodawcy – miesięczna składka czy wypłata zgromadzonych na koncie pracownika składek? Z ekonomicznego punktu widzenia jest to oczywiście miesięczna składka, co wskazuje, że także powyższa kategoria nie jest właściwa dla PPK.

Wnioski

W opinii ekspertów aktuarialnych w obecnym stanie prawnym Pracownicze Plany Kapitałowe wpadają w lukę przepisów standardów rachunkowości, dotyczących tworzenia rezerw pracowniczych. Wynika ona głównie z użycia w MSR 19 w przypadku systemu określonych składek twierdzenia, że należą one do kategorii po okresie zatrudnienia – standard nie przewiduje tego, że jakieś świadczenia pracownicze, polegające jedynie na opłacie składek przez pracodawcę, mogą zakończyć się przed wiekiem emerytalnym. Z perspektywy ekonomicznej natomiast nie ma znaczenia czy program, który rozpoczął się dla pracownika np. w wieku 20 lat, kończy się w wieku 64 lat i 11 miesięcy czy 65 lat. Różnica jedynie jednego miesiąca opłacania składek nie wpływa na sens ekonomiczny tego świadczenia pracowniczego – dalej jest to opłacanie składek przez określony okres.

Reasumując – Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) należy w sensie ekonomicznym traktować z perspektywy MSR 19 jak system określonych składek i nie ma potrzeby tworzyć na nie aktuarialnych rezerw pracowniczych.