Wstęp

Jeszcze kilka lat temu audytorzy i księgowi mieli wątpliwości czy należy tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze, a jeśli tak, to na jakie i w jaki sposób. Dziś sytuacja jest bardziej klarowna – o konieczności wyceny rezerw aktuarialnych na takie świadczenia jak odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp. powszechnie wiadomo (nie ma już też wątpliwości, że powinien robić to aktuariusz). W dużym stopniu przyczyniło się ku temu ustanowienie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 (KSR 6) „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” oraz Krajowego Standardu Aktuarialnego nr 1 (KSA 1) „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych”. Są to standardy wprost związane z rezerwami pracowniczymi i dogłębnie wyjaśniają zagadnienie z tego obszaru.

W pozostałych kategoriach aktuarialnych rezerw pracowniczych sytuacja jest odmienna – weźmy np. rezerwy na odprawy pośmiertne. Okazuje się, że mimo iż samo świadczenie pracownicze jest obowiązkowe (kodeksowe), to jednak w wielu jednostkach rezerw na nie już się nie tworzy. Pojawia się pytanie: czy można z puli świadczeń pracowniczych obowiązujących w danej jednostce wybrać do wyceny rezerw tylko niektóre świadczenia? Przeanalizujmy co mówią na ten temat przepisy.

W dalszej części przedstawiamy obowiązujące w Polsce akty prawne z zasadami wyceny rezerw na świadczenia pracownicze. Są to przepisy mówiące o obowiązku zawiązywania rezerw, metodologii wyceny rezerw pracowniczych, uprawnieniach aktuariusza oraz o raporcie aktuarialnym.

Jakie przepisy regulują wyceny rezerw pracowniczych w Polsce?

Zasadniczymi aktami prawnymi z obszaru wyceny rezerw pracowniczych są:

• Ustawa o rachunkowości (UoR) – nakłada wymóg tworzenia rezerw na świadczenia emerytalne i podobne, ale nie daje bardziej szczegółowych wytycznych. Natomiast odsyła do krajowych (KSR 6) lub międzynarodowych standardów (MSR 19) (art. 10 pkt 3 i rozdział 5);
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 (KSR 6) „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”;
• Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 (MSR 19) „Świadczenia pracownicze”;
• Krajowy Standard Aktuarialny nr 1 „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych” (KSA 1) – zawiera bardzo szczegółowe i odpowiednia dla polskich realiów wytyczne w zakresie wyceny rezerw pracowniczych.

Na co dokładnie wskazują powyższe przepisy? Zacznijmy od podstawowych świadczeń pracowniczych.

Tworzenie rezerwy na odprawy emerytalne i podobne (rezerwy na świadczenia pracownicze) – czy istnieje obowiązek wyceny i księgowania?

Według art. 39 ust. 2 pkt 2 Ustawy o rachunkowości tworzenie rezerw na odprawy emerytalne i podobne (rezerw pracowniczych) stanowi obowiązek. O wymogu tworzenia rezerw pracowniczych czytamy także w załącznikach 1, 2, 3 i 5 powyższej ustawy.

Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów(…) wynikających w szczególności: (…) z przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

Także w swych zapisach mówi o tym Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 i także wprowadza obowiązek wyceny rezerw na odprawy emerytalne i podobne rezerwy pracownicze.

Które akty prawne narzucają obowiązek wyceny aktuarialnej rezerwy na odprawy emerytalne, rentowe i pośmiertne?

Obligatoryjne rezerwy na świadczenia pracownicze to:

• rezerwy na odprawy / świadczenia emerytalne,
• rezerwy na odprawy rentowe,
• rezerwy na odprawy pośmiertne.

Obowiązek wypłaty powyższych świadczeń pracowniczych wynika z Art. 92 Kodeksu Pracy:

Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia.

oraz z Art. 92 Kodeksu Pracy:

W razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna.

Powyższe artykuły Kodeksu Pracy implikują obowiązek tworzenia na powyższe świadczenia rezerw pracowniczych wynikających „z przyszłych świadczeń na rzecz pracowników” (art. 39 ust. 2 pkt 2 Ustawy o rachunkowości).

Należy podkreślić, że Kodeks Pracy mówi jedynie o minimalnej wartości odpraw emerytalno-rentowych i pośmiertnych. Jednostka może w swoich wewnętrznych regulacjach dowolnie ukształtować wysokość świadczeń emerytalnych, rentowych i pośmiertnych (mogą także obowiązywać branżowe przepisy odnośnie świadczeń pracowniczych). Jedynym warunkiem jest to, że wewnętrzne i branżowe ustalenia nie mogą być mniej korzystne od wynikających z Kodeksu Pracy. Oczywiście wszelkie wewnętrzne i branżowe ustalenia muszą mieć odzwierciedlenie w zastosowanej metodzie oraz modelu wyceny rezerw na odprawy emerytalne, rentowe i pośmiertne.

Pozostałe rezerwy pracownicze, takie jak rezerwy na nagrody jubileuszowe, ZFŚS, ulgi, ekwiwalenty itp. – jakie przepisy regulują obowiązek ich tworzenia?

W artykule 39 ust. 2 pkt 2 Ustawy o rachunkowości jako te, na które należy tworzyć rezerwy pracownicze wprost wymienia się tylko świadczenia emerytalne. Inne świadczenia nazwane są „podobnymi” lub używa się frazy „przyszłe świadczenia na rzecz pracowników”. Precyzyjniejszy opis świadczeń, na które należy tworzyć rezerwy pracownicze, zawarty jest w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 (KSR 6) „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” oraz Międzynarodowych Standardach Rachunkowości nr 19 (MSR 19) „Świadczenia pracownicze”. Do tych właśnie standardów odsyła Ustawa o rachunkowości w zakresie wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych. Oprócz tego Krajowy Standard Aktuarialny nr 1 (KSA 1) „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych” scala przepisy z kilku różnych aktów prawnych obowiązujących w Polsce, także tych znajdujących się międzynarodowych standardach, a odnoszących się do wyceny rezerw pracowniczych. KSA 1uwzględnia także tzw. dobre praktyki w wykonywaniu zawodu aktuariusza. Są to reguły, które promuje Polskie Stowarzyszenie Aktuariuszy (PSA). Także w „Kodeksie etyki zawodowej” Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy stwierdzono m.in.:

Aktuariusz wykonuje swe usługi zawodowe uczciwie, umiejętnie i z należytą starannością. Aktuariusz jest w pełni odpowiedzialny zawodowo za swe działania wobec swego klienta i pracodawcy, nie działa wbrew interesowi publicznemu i obowiązującemu prawu.

Natomiast w standardzie aktuarialnym czytamy:

Krajowy standard aktuarialny nr 1/2015, określa reguły postępowania, jakie powinny być stosowane przy wycenie zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych dokonywanej przez aktuariusza na potrzeby sprawozdawczości finansowej zgodnie z Ustawą o rachunkowości i/lub Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Wyżej wymienione przepisy w naszej rzeczywistości odnoszą się przede wszystkim do obowiązku tworzenia kolejnych (po odprawach emerytalno-rentowych oraz pośmiertnych), dwóch aktuarialnych typów rezerw pracowniczych:

• rezerwy na nagrody jubileuszowe,
• rezerwy na odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (ZFŚS).

Te świadczenia występują najczęściej w układach zbiorowych pracy, ponadzakładowych itp. Należy tu także brać pod uwagę niesformalizowane zasady, które są już jednak w danej firmie zwyczajowe. KSA 1 w taki sposób to wyjaśnia:

Niesformalizowane praktyki powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania w razie, gdy jednostka nie ma realnej możliwości niezapłacenia świadczeń pracowniczych. Przykładem zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania jest sytuacja, gdy zmiana niesformalizowanych praktyk jednostki powoduje niemożliwe do zaakceptowania pogorszenie stosunków z pracownikami.

Znacznie mniej popularnymi aktuarialnymi rezerwami pracowniczymi są rezerwy dotyczące tzw. świadczeń „po okresie zatrudnienia”. Są to przede wszystkim:

• rezerwy na ulgowe przejazdy,
• rezerwy na deputaty węglowe,
• rezerwy na ekwiwalenty energetyczne,
• rezerwy na odroczone wypłaty z zysku, premie itp.,
• rezerwy na opiekę medyczną oraz ubezpieczenia na życie,
• rezerwy na inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy.

Dokładniejszy opis świadczeń, na które w Polsce należy tworzyć aktuarialne rezerwy pracownicze, a także ich klasyfikacja wg MSR 19, zawiera się w punkcie 2.2. Krajowego Standardu Aktuarialnego nr 1 (KSA 1) „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych”.

Odwołania do przepisów w raporcie aktuarialnym

Jednym z elementów, które powinien zawierać raport aktuarialny z przeprowadzonej wyceny rezerw na odprawy emerytalne itp. to stwierdzenie z jakim standardem rachunkowości (KSR 6, MSR 19, US GAAP itp.) jest zgodna prezentacja wyników. Ponadto raport aktuarialny powinien stwierdzać czy jest zgodny z wymogami stawianymi przez KSA 1. W sytuacjach wyjątkowych KSA 1 dopuszcza wyjątki:

Podczas prac aktuariusz może zdecydować na podstawie własnej profesjonalnej oceny, że właściwe będzie odstępstwo od niektórych wytycznych standardu. Aktuariusz może również odstąpić od niektórych wytycznych standardu również na życzenie Jednostki lub z innego powodu.

Podsumowanie

• Podstawowe akty prawne regulujące zasady wyceny rezerw pracowniczych w Polsce to:
  • Ustawa o Rachunkowości UoR,
  • Krajowy Standard Rachunkowości nr 6,
  • Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19,
  • Krajowy Standard Aktuarialny nr 1.
• Aktuariusz jest zobowiązany do stosowania się do wyżej wymienionych przepisów w zakresie wyceny rezerw na odprawy emerytalne itp.
• Raport aktuarialny musi zawierać potwierdzenie zgodności przeprowadzonej wyceny z aktami prawnymi obowiązującymi w Polsce.
• Zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 Ustawy o rachunkowości tworzenie rezerw na świadczenia pracownicze (w tym odprawy emerytalne) jest co do zasady obowiązkowe. O tym, kto nie musi tworzyć rezerw pracowniczych pisaliśmy we wcześniejszym wpisie.